Принцип толкования в пользу налогоплательщика
Статья 3 НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах
СТ 3 НК РФ.
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Абзац третий утратил силу.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Комментарий к Ст. 3 Налогового кодекса
Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой общие начала, основные положения, в которых находит выражение сущность налогового права, его основные черты и проявляются закономерности его развития.
Принципы налогового права обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, а также используются для устранения пробелов в налоговом праве.
В целях регулирования налоговых отношений используются как общие общеправовые и межотраслевые принципы, охватывающие все или несколько отраслей права, так и специальные (отраслевые) принципы, распространяющиеся только на налоговую сферу.
Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться существенными особенностями. Например, принцип демократизма в налоговом праве означает, что решения по основным и наиболее важным вопросам налогообложения и налогового регулирования должны приниматься органами представительной власти и оформляться в виде законов и иных актов органов представительной власти. Однако именно в финансовой и налоговой сферах на реализацию принципа демократизма накладываются существенные ограничения. В соответствии с федеральным конституционным законом о референдуме и региональными законами о референдумах вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Таким образом, инструменты прямой (непосредственной) демократии оказываются неприменимы для регулирования налоговых отношений.
Ряд общеправовых принципов в трансформированном виде, уточненном применительно к налоговому регулированию, закреплен в законодательстве о налогах и сборах в качестве специализированных принципов налогового права. Это прежде всего касается таких норм-принципов в налоговом праве, как справедливость, равенство, законность и соразмерность.
Справедливость представляет собой абстрактное выражение и определение права вообще, любой его отрасли, в том числе и налогового права. Требование справедливости проявляется одновременно во всех принципах налогового права. Наверное, поэтому упоминание о принципе справедливости как об отдельном принципе налогового права было исключено из Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ).
В налоговом деликтном праве требование справедливости проецируется на налоговые санкции и иные принудительные меры воздействия на налогоплательщика, которые должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности правонарушителя. Требование справедливости устанавливает также, что никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение.
Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом детализирован в Налоговом кодексе РФ. Он трансформируется в налоговом праве, во-первых, в требование равноправия и всеобщности налогообложения: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера и т.д. Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается и как запрет дискриминации:
— налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
— не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
В процессе формирования налоговых норм требование законности предполагает, что:
— налоги устанавливаются исключительно актами законодательства о налогах и сборах; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;
— в тексте таких актов должны быть четко определены все элементы налоговой обязанности;
— должны быть соблюдены процессуальные нормы подготовки, принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Одним из наиболее востребованных на практике является принцип соразмерности, означающий в налоговом праве одновременное выполнение трех требований:
Развивая последнее требование, Конституционный Суд РФ сделал важное уточнение: реализация основных прав и свобод не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановление КС РФ от 04.04.1996).
Еще одним правовым принципом, приобретающим особое звучание в налоговом праве, выступает принцип определенности, предполагающий четкость и ясность нормативного предписания, предельную точность установления границ должного, запрещенного и возможного поведения субъекта налогового права. Этот принцип-требование означает, во-первых, что при установлении налога должны быть определены все обязательные элементы налогообложения; во-вторых, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить; в-третьих, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Особое значение для развития российского налогового права имеет принцип единства налоговой системы Российской Федерации. Он соответствует конституционному принципу единого экономического пространства России и единой финансовой и налоговой политики (ст. 8, 74, 114 Конституции РФ), который означает, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров, работ, услуг или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ).
Принцип единства налоговой системы Российской Федерации раскрывается через законодательное закрепление тенденции централизации российской налоговой системы:
— исчерпывающий перечень всех налогов закрепляется в Налоговом кодексе РФ (ст. 13, 14, 15);
— не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 12);
— отмена федеральных, региональных и местных налогов осуществляется только Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12);
— четкое определение границ регионального и местного нормотворчества в налоговой сфере (п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ).
Кроме того, этот принцип налогового права обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы как относящиеся к федеральным экономическим службам в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71, п. «ж»); налоговые органы в субъектах Российской Федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (ст. 78, ч. 1), а не органами субъектов Российской Федерации.
Принцип единства налоговой системы России не раз интерпретировался Конституционным Судом РФ:
— недопустимость введения региональных налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств, или таких региональных налогов, которые позволяли бы формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других субъектов РФ (Постановление КС РФ от 21.03.1997);
— субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Это вытекает, среди прочего, из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного ст. 114 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 04.04.1996);
— установление общих принципов и формирование налоговой системы, включая исчерпывающий список региональных и местных налогов как источников поступлений в региональные и местные бюджеты, осуществляются федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001);
— право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны общими принципами налогообложения, закрепленными в федеральном законодательстве (Постановление КС РФ от 21.03.1997).
Заметим, что не все принципы налогового права нашли свое закрепление в комментируемой статье. Так, например, важный для современного правоприменения принцип добросовестности налогоплательщика не имеет законодательного оформления и выводится из решений Конституционного Суда РФ.
Презумпция правоты налогоплательщика
Демин А., доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права ЮИ ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет», кандидат юридических наук.
В статье рассматривается порядок применения презумпции правоты налогоплательщика, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Автор анализирует оценочные понятия «сомнение», «противоречие», «неясность» и формулирует свои предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Ключевые слова: налог, налогообложение, налоговое право, презумпция.
This article describes how the application of the presumption of correctness of the taxpayer, according to which all unresolvable doubts, contradictions and ambiguities in acts of tax and levy legislation shall be interpreted in favour of the taxpayer (levy payer). The author analyses the valuation concept of «doubt», «contradiction», «ambiguity» and formulates suggestions for the improvement of tax legislation.
Key words: tax, taxation, tax law, presumption.
Для снижения общего уровня неопределенности в налоговом праве используются различные юридические средства. В частности, важнейшее значение имеет закрепление в НК РФ коллизионной нормы-презумпции о том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п. 7 ст. 3).
Что касается объектных пределов действия нормы, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ, здесь также целесообразно расширительное толкование: вряд ли стоит ограничивать ее действие только актами законодательства о налогах и сборах. Думается, что презумпция правоты налогоплательщика должна в полной мере распространяться и на подзаконные акты о налогах и сборах, издаваемые в предусмотренных законом случаях Правительством РФ, федеральными, региональными и местными органами исполнительной власти (ст. 4 НК РФ).
Значение рассматриваемой коллизионной нормы возросло в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 25 июля 2001 года N 138-О, где установлено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Думается, что выведение такого основополагающего принципа, как презумпция добросовестности, из п. 7 ст. 3 НК РФ, носящей скорее технико-юридический характер, малообоснованно.
Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 82.
Используемые в п. 7 ст. 3 НК РФ понятия «сомнение», «противоречие» и «неясность» нормативно не определены, соответствующие дефиниции в Кодексе отсутствуют. Поэтому для эффективного применения п. 7 ст. 3 требуется установить юридическое содержание этих категорий.
Полагаю, сомнение представляет собой невозможность для правоприменителя однозначно истолковать содержание налоговой нормы ввиду ее неопределенности. Именно в таком контексте термин «неустранимые сомнения» употреблен в п. 6 ст. 108 НК РФ, где говорится о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Противоречие предполагает наличие двух или более норм взаимоисключающего содержания.
Ашомко Т.А. Когда налогоплательщик «всегда прав» // Главная книга. 2009. N 23. С. 38.
Неясность проявляется в расхождении между смысловой и текстуальной составляющими того или иного фрагмента законодательства о налогах и сборах, объективно затрудняющем интерпретацию действительной воли законодателя, принявшего налоговый закон.
См., например: Ядрихинский С. Принцип ясности закона в налоговых отношениях: теория вопроса и практика применения // Хозяйство и право. 2005. N 2. С. 104.
Замечу, что в п. 7 ст. 3 НК РФ речь идет не о любых дефектах действующего законодательства о налогах и сборах, а о коллизиях неустранимого характера.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28 марта 2000 года N 5-П, некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании налоговых норм, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, однако еще не дают оснований для вывода о том, что указанные нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. В частности, неопределенность в понимании нормы, по мнению Суда, может быть преодолена путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня и с учетом общих целей принятия соответствующего закона (Постановление от 13 марта 2008 года N 5-П).
Таким образом, для применения п. 7 ст. 3 НК РФ недостаточно констатировать наличие в статутном налоговом праве неясностей или противоречий. Нужно аргументированно обосновать их неустранимый характер. Под неустранимостью подразумевается невозможность ликвидировать неопределенность правового регулирования путем толкования, когда единственно возможным средством ее устранения остается правотворчество.
См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М., 2001. С. 38.
При обнаружении противоречия между нормами различной отраслевой природы (например, налогового и гражданского права) выбор применимой нормы определяется принципом отраслевого приоритета, то есть исходя из отраслевой принадлежности отношений, выступающих объектом правового регулирования. Российское законодательство не устанавливает приоритета норм публичного права над нормами частного права, и наоборот. Однако в сфере налогообложения действует принцип субсидиарности, закрепленный в п. 1 ст. 11 НК РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Подтверждая идею отраслевого приоритета, Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2005 года N 24-О пояснил, что общие правила, в силу которых институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства. Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства.
Во всех рассмотренных случаях противоречия налогово-правовых норм не носят неустранимый характер, поскольку существуют легитимные и устоявшиеся правовые технологии их разрешения.
Неустранимыми с точки зрения п. 7 ст. 3 НК РФ являются, например, противоречия между правовыми нормами одинаковой юридической силы.
Неустранимый характер носят также пробелы, которые недопустимо преодолевать с помощью аналогии закона или аналогии права. Последнее относится, в частности, к сфере установления налогов и сборов (субъекты и элементы налогообложения), а также при квалификации деяния как налогового правонарушения и при определении мер налоговой ответственности.
Противоречивые разъяснения могут быть даны как разными государственными органами (Минфином России и ФНС России), так и одним и тем же.
Нельзя не учитывать, что издание несовпадающих разъяснений государственных органов по спорному вопросу не является для суда безусловным доказательством «неустранимости».
Филимонова Е.М. Трактуем неясности закона в свою пользу (применение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса на практике) // Главная книга. 2007. N 14.
Какие-то общие, универсальные критерии и рекомендации здесь сформулировать вряд ли возможно.
В каждом конкретном случае при рассмотрении вопроса о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах суд должен по внутреннему убеждению полно и всесторонне исследовать и оценить всю совокупность доказательств, представленных сторонами по делу. Кроме того, следует помнить, что «нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных» (Определение КС РФ от 18 января 2005 года N 36-О).
Толкование сомнений в пользу налогоплательщика
«Финансовая газета», 2008, N 29
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налогоплательщики нередко уповают на данное правило как на спасительное средство в любой затруднительной ситуации. Однако возможности данного правового инструмента не безграничны. Следует обратить внимание, что правило п. 7 ст. 3 НК РФ призвано устранить именно объективную неопределенность законодательного акта, а не субъективные сомнения в его толковании для отдельного налогоплательщика.
Мнимая неопределенность
Рассмотрим другой пример, когда подобная логика была использована судом в интересах налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08). Налоговый орган заблокировал банковский счет компании в связи с тем, что она своевременно не сдала расчет (отчетность) по НДФЛ, который должна была представить в качестве налогового агента (абз. 5 п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ). Компания оспорила решение налогового органа. При рассмотрении спора суд указал следующее: действительно, п. 3 ст. 76 НК РФ предоставляет налоговому органу право приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика в качестве меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. Однако по буквальному смыслу данной нормы она применима только в случаях непредставления налоговой декларации. Расчет (отчетность) налогового агента в данной статье не упомянут. При толковании нормы п. 3 ст. 76 НК РФ суд исходил из принципа правовой определенности, указав следующее: «в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О из названного принципа следует, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Иное может привести к произвольному и дискриминационному их применению государственными органами в отношении налогоплательщиков».
С учетом требования определенности правовых норм и связанного с ним положения п. 7 ст. 3 НК РФ суд разрешил сомнения в том, может ли действие нормы п. 3 ст. 76 НК РФ быть распространено и на расчет (отчетность) налогового агента. По мнению суда, толкование п. 3 ст. 76 НК РФ, предполагающее применение его и к расчетам налогового агента, повлечет для последнего «негативные последствия в виде возможности применения к налоговому агенту правовых санкций, предусмотренных п. 3 ст. 76 НК РФ для налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию». По этой причине «такое понимание в силу п. 7 ст. 3 НК РФ недопустимо». Соответственно, «невозможно отождествлять отчетность налогового агента по НДФЛ с налоговой декларацией» для целей п. 3 ст. 76 НК РФ. Таким образом, «у налогового органа отсутствовали правовые основания для приостановления на основании п. 3 ст. 76 НК РФ операций по банковским счетам налогового агента по причине непредставления им в нарушение п. 2 ст. 230 Кодекса отчетности по НДФЛ».
Суд в данном случае выбирал между двумя подходами к расчету (отчетности) налогового агента: как аналога налоговой декларации или как документа, оформляющего фактическое исполнение налогового обязательства иного лица. Каждый из них обоснован, и именно это создает ситуацию неопределенности в понимании нормы. В такой ситуации суд совершенно обоснованно руководствуется толкованием сомнений в пользу налогоплательщика: в сторону уменьшения степени государственного вмешательства, т.е. недопустимости блокировки счета.
Источник сомнений
Итак, налогоплательщик полагает, что некая норма или группа норм сформулированы неопределенно и допускают различное их понимание. Соответственно, имеются основания руководствоваться правилом толкования сомнений в пользу налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться правилом п. 7 ст. 3 НК РФ, необходимо убедительно подтвердить, что в данном случае имеет место неопределенность толкования (а не заблуждения отдельного налогоплательщика в правильной интерпретации законодательства). На это особо обращено внимание в п. 4 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: «при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы». Таким дополнительным «источником сомнений» в определенности нормы для суда могут стать, например, письма Минфина России, расходящиеся с позицией налогового органа по делу.
Так, по одному из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, предметом спора стали выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14118/05). Налогоплательщик утверждал, что данные суммы являются выплатами компенсационного характера и по смыслу ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Налоговая инспекция настаивала на том, что во время плавания экипаж не считается находящимся в командировке, за счет работодателя обеспечивается питанием, постельными принадлежностями и прочими необходимыми удобствами. Соответственно не имеет необходимости в получении суточных. Кроме того, размер суточных зависит от занимаемой работником должности. Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, указывают на то, что эти выплаты являются именно частью вознаграждения за труд, а не компенсацией и, соответственно, должны быть включены в базу по ЕСН.
При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ указал в том числе на следующее обстоятельство: в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63 разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, являются по существу компенсационными выплатами и не подлежат налогообложению ЕСН. Такое расхождение в позициях финансового и налогового ведомств, по мнению суда, «свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, которые в силу п. 7 ст. 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика». Президиум ВАС РФ признал данные выплаты не подлежащими включению в базу по ЕСН.
В заключение можно отметить следующее: правило о толковании сомнений в пользу налогоплательщика не следует применять поспешно. Необходимо убедиться, что неопределенность нормы является неустранимой даже с учетом ее места в системе иных норм НК РФ. Если и в этом случае спорное положение допускает несколько трактовок, каждая из которых по-своему корректна, то применение п. 7 ст. 3 НК РФ является оправданным. Желательно также подтвердить, что подобные разночтения имеют место не только для конкретного налогоплательщика, но и в практике финансовых и налоговых органов.