Объект находится на консервации
Как проводится консервация основных средств
Консервация основных средств применяется в период простоя. Данное мероприятие – право, но не обязанность работодателя.
Что представляет собой консервация ОС?
Основные средства представляют собой собственность компании. К ним относятся земельные участки, постройки, оборудование и прочее. Консервация ОС – это комплекс мероприятий по временному завершению эксплуатации одного или нескольких основных средств. Основная особенность рассматриваемого мероприятия – введение ОС в эксплуатацию спустя срок, указанный в документах.
Суть процедуры объясняется его названием. Консервация обозначает сохранение. Цель мероприятия – сохранение качества и характеристик ОС, количества средств на расчетных счетах. При этом также снижаются или прекращаются вовсе расходы на эксплуатацию средств. Одновременно с этим ОС не приносит никакой прибыли.
ВАЖНО! Максимальный срок консервации составляет 3 года. В некоторых случаях его можно продлить.
В каких случаях проводится консервация?
Консервация актуальна при наличии следующих обстоятельств:
То есть консервация нужна, когда ОС временно не эксплуатируется по различным причинам.
Последствия консервации основных средств
Консервация подразделяется на два основных этапа:
Консервация предполагает документальное оформление. Это добровольная процедура. То есть предпринимателю не обязательно составлять документы. Можно просто прекратить эксплуатацию. С другой стороны, лицу выгодно именно провести полноценную консервацию. Рассмотрим последствия этой процедуры:
У консервации больше плюсов, чем минусов, а потому она довольно часто применяется.
Какие основные средства подлежат консервации?
Консервировать можно любой объект, который относится к ОС. То есть который зафиксирован на счете 01. Для указания предмета на этом счете должны быть соблюдены условия:
К ОС будут относиться здания, служебные транспортные средства, оборудование, оргтехника, природные ресурсы.
ВНИМАНИЕ! Природные ресурсы не консервируются, так как на них не начисляется амортизация. То есть утрачивается мотивация к проведению мероприятия.
Порядок оформления консервации основных средств
Оформление консервации детально регламентируется для бюджетных и государственных структур. Порядок процедуры для коммерческих организаций является менее строгим. Консервация подразделяется на следующие этапы:
Составляется приказ о переводе ОС в консервацию. Нужен он для фиксации намерения руководства. Это необходимая бумага. На ней должна стоять подпись руководителя компании. В документе указываются следующие данные:
Также оформляется акт консервации. Нужен он для фиксации уже выполненной процедуры. Составляется по желанию руководителя. На документе ставится подпись участников комиссии и руководителя. В нем указываются следующие сведения:
Документ составляется в произвольной форме.
Нюансы уплаты налогов
В рамках консервации уплачивается как транспортный налог, так и налог на имущество. Если организация находится на ОСНО, налоговое бремя уменьшается на эту сумму. НДС восстанавливать не требуется. Однако иногда такая необходимость появляется:
Во всех этих случаях нужно искать первичную документацию, а затем восстанавливать НДС.
Бухучет консервации основных средств
Перевод ОС на сохранение фиксируется в бухучете после подписания приказа и утверждения акта. Даже после перевода объекта в консервацию он продолжает числиться в составе ОС. Для фиксирования объектов в бухучете открывается субсчет «ОС на консервации».
Консервация предполагает ряд трат. К примеру, затраты на транспортировку. Они относятся к внереализационным тратам, так как не принимают участия в производстве.
Процесс завершения консервации
Важно не только правильно ввести предмет в консервацию, но и вывести его из сохранения.
Расконсервация выполняется тогда, когда принимается решение о необходимости в эксплуатации объектов или же по завершении срока действия консервации. Данное решение нужно оформить при помощи приказа о прекращении консервации.
После расконсервации начинает начисляться амортизация. Начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем оформления приказа о прекращении сохранения объекта.
Объект находится на консервации
Аннотация: в статье изложен порядок проведения, документальное оформление и учет консервации отдельных объектов основных средств, технологических комплексов и объектов незавершенного строительства компаний с учетом изменений в законодательстве РФ в 2020 году.
Скачать: PDF (статья), PDF (выпуск №11).
Ключевые слова: основные средства, консервации объектов основных средств, технологические комплексы, объекты незавершенного строительства, консервация объектов основных средств, счет 01, счет 08, продление срока консервации основных средств, продажа законсервированного объекта ОС, реализация законсервированного объекта.
Введение
В данной статье изложен порядок проведения, документальное оформление и учет консервации отдельных объектов основных средств, технологических комплексов и объектов незавершенного строительства компаний с учетом изменений в налоговом законодательстве РФ в 2020 году.
1. Документальное оформление и учет консервации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства. Учет затрат, связанных с консервацией объектов
Консервация основных средств – это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. Консервация представляет собой комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность объекта в период его простоя [4].
Необходимо заметить, что переводить простаивающие объекты основных средств на консервацию организация может, но не обязана. Консервации могут быть подвергнуты (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 3 ст. 256 НК РФ) следующие объекты:
1.1. Технологические комплексы, готовые основные средства
Надлежащее документальное оформление консервации объектов основных средств – обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль организаций [2]. Решение о консервации оформляется приказом руководителя организации. В приказе необходимо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые требуется провести для перевода основных средств на консервацию (п. 63 Методических указаний по учету основных средств). Кроме того, приказ должен содержать [6]:
После проведения мероприятий по консервации составляется акт о переводе объектов основных средств на консервацию. Унифицированной формы акта о переводе основных средств на консервацию не существует, поэтому он оформляется в произвольной форме. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте о переводе объектов основных средств на консервацию отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств. В акте должны быть указаны:
Акт, утвержденный руководителем организации, служит первичным документом для того, чтобы учесть затраты на консервацию в расходах организации и приостановить начисление амортизации по объектам основных средств, переведенным на консервацию более чем на три месяца. Данные о консервации рекомендуется отражать в инвентарной карточке объекта основных средств по форме N ОС-6, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 [8]. Для чего потребуется ввести дополнительную графу в раздел 4 карточки. При этом, применяемые формы первичных документов, не предусмотренные законодательством, и изменения существующих форм должны быть утверждены приказом организации по учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98).
В бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе основных средств, но учитывать их следует обособленно на счете №01 «Основные средства». Для чего, в рабочем плане счетов организации необходимо предусмотреть к счету №01 «Основные средства» субсчет «Основные средства на консервации». Учет затрат, понесенных на консервацию ведется на счете 91 «Учет прочих доходов и расходов» субсчет 2 «Прочие расходы» и их сумма включается в состав внереализационных расходов организации [5].
Табл. 1. Бухгалтерские проводки для консервации объектов
1.2. Объекты незавершенного строительства
Согласно п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ, при необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства [1].Порядок консервации объектов капитального строительства регламентирован Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2011 г. N 802 «Об утверждении Правил проведения консервации объекта капитального строительства». В соответствии с Правилами:
На основании принятого решения о консервации объекта застройщик (заказчик) совместно с подрядчиком проводит инвентаризацию выполненных работ по строительству объекта с целью зафиксировать фактическое состояние объекта, наличие проектной документации, конструкций, материалов и оборудования. При этом:
Решение о проведении консервации и порядок консервации объектов капитального строительства устанавливается и утверждается руководителем организации застройщика (заказчика) в приказе «О переводе на консервацию объектов капитального строительства». Консервация объекта капитального строительства может производиться при различной степени завершенности строительства (табл.2).
Табл. 2. Стадии строительства и виды выполненных работ
Вид выполненных работ
Застройщик (заказчик) и исполнитель работ не позднее, чем через месяц после принятия решения о прекращении или приостановке строительства, составляют и представляют документы (табл.3) [8].
Табл. 3. Типовые формы документов строительства
Типовая форма документа
В акте должны быть указаны следующие данные (по объектам, работам и затратам, приостановленным строительством):
Заказчик обязан в 2-х месячный срок со дня принятия решения о консервации строительства произвести с подрядной организацией расчеты за выполненные до принятия решения о консервации объемы строительно-монтажных работ, возместить убытки подрядной организации, понесенные ею в связи с расторжением или изменением договоров на поставку материалов и конструкций. Строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком до консервации, включаются в объем строительно-монтажных работ по данному объекту.
Законсервированный объект и стройплощадка передаются по акту застройщику (заказчику). К акту прилагаются: исполнительная документация, журнал работ, а также документы о проведенных в ходе строительства обследованиях, проверках, контрольных испытаниях, измерениях, документы поставщиков, подтверждающие соответствие материалов, работ, конструкций, технологического оборудования и инженерных систем объекта проекту и требованиям нормативных документов [4].
Строительство объектов основных средств является объектом долгосрочных инвестиций организации и учитывается в бухгалтерии заказчика на счете №08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе строящихся объектов. При приостановке строительства и консервации незавершенного строительством объекта он продолжает числиться в бухгалтерии заказчика на данном же счете № 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» [5].
Затраты на консервацию в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №160, не включаются в стоимость строящегося объекта. Этим документом рекомендуется заказчику учет затрат на консервацию объектов долгосрочных инвестиций вести на отдельном субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако, для целей бухгалтерского и налогового учета затраты на консервацию являются внереализационными расходами, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрен счет № 91 «Прочие доходы и расходы». Исходя из чего, эти затраты целесообразнее учитывать у заказчика на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» и на основании пункта 9 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включать их в состав внереализационных расходов и уменьшать налогооблагаемую базу организации по налогу прибыль [7].
2. Порядок начисления амортизации и учет затрат по содержанию законсервированных объектов
Порядок начисления амортизации по законсервированным объектам основных средств с 1 января 2020 года включает следующее [3]. Амортизация основных средств относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов работы организации и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБУ 10/99). По объекту основных средств, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке. По основным средствам, законсервированным на срок более трех месяцев, (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13.10.2003 N 91н) с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается [2].
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, в частности, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (пункт 3 статьи 256 НК РФ). По таким объектам основных средств начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (пункт 2 статьи 322 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация (Письмо Минфина РФ от 25.12.2019 № 03-03-06/1/101485) по месяц полного списания его остаточной стоимости. При этом истечение срока полезного использования объекта основных средств в период его консервации не влияет на указанный порядок начисления амортизации.
Период нахождения объекта основных средств на консервации не имеет значения для срока его полезного использования (Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) [3]. После расконсервации сроки полезного использования таких объектов основных средств не продлевают. Стоимость имущества списывают по прежним нормам амортизации в течение оставшегося срока использования. Таким образом, часть стоимости основных средств, которые были ранее законсервированы, не учитывается в налоговом учете в расходах организации в виде амортизации [3]. По законсервированным недостроенным объектам капитального строительства, числящимся на счете №08 «Вложения во внеоборотные активы» начисление амортизации не производится. Основные опорные моменты в учете законсервированных объектов на срок более 3-х месяцев даны в табл.4 [9].
Табл. 4. Учет законсервированных объектов
Бухгалтерский учет законсервированных объектов
Срок полезного использования и амортизация
Технологические комплексы, готовые основные средства
Расходы на содержание объекта основных средств в период консервации не увеличивают его первоначальную стоимость (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Указанные расходы относятся к периоду, когда данный объект основных средств не участвует в производственной деятельности. Следовательно, расходы, связанные с его содержанием, не учитываются при формировании себестоимости производства продукции [2]. Данные расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для обоснования экономической целесообразности расходов на содержание законсервированных объектов техническими и/или иными службами организации должна быть составлена и руководителем утверждена смета расходов по каждому объекту законсервированных объектов основных средств и объектов незавершенного строительства в разрезе статей затрат – годовая или помесячная [2].
3. Последующие направления работы с законсервированными объектами, их документальное оформление и учет
По окончании срока консервации объекта (табл.5):
Табл. 5. Направления использования законсервированных объектов
Продление срока консервации
3.1. Расконсервация
Расконсервация – совокупность технических и организационных мер по возобновлению эксплуатации объекта основных средств[1]. В бухгалтерском учете подлежит отражению на счетах: Дт. счета №01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» и Кт. счета №01 субсчет «Основные средства на консервации» [5].
Решение о возобновлении строительства законсервированного объекта, а также об источнике средств на оплату расходов, связанных с приведением объекта в состояние, при котором возможно продолжение строительства, принимает застройщик (заказчик). Возможность возобновления строительства объектов после длительного перерыва должна устанавливаться специализированными проектными и научно-исследовательскими организациями путем освидетельствования конструкций, определения их фактической прочности, уровня коррозионного поражения конструктивных элементов и оформления (продления) разрешения на строительство в уполномоченных органах [4].
В случае возобновления строительства на ранее законсервированном объекте застройщик (заказчик) осуществляет:
Застройщик (заказчик) обязан заблаговременно, но не позднее чем за 7 рабочих дней до возобновления строительства объекта, направить в орган, выдавший разрешение на строительство объекта, а также в орган государственного строительного надзора в случае, если строительство объекта подлежит государственному строительному надзору, уведомление о возобновлении строительства объекта [1].
При расконсервации объекта незавершенного строительства, числящегося в бухгалтерском учете на счете №08 «Вложения во внеоборотные активы», никаких бухгалтерских проводок не делается. Расходы, связанные с расконсервацией основных средств и объектов незавершенного строительства, учитываются для целей налогообложения прибыли и включаются в состав внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). (Письмо Минфина России от 11 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/805, от 18 марта 2009 г. № 03-03-06/1/164). В бухгалтерском учете подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» [7].
3.2. Продление срока консервации
Организация может продлить срок консервации объектов основных средств. Действующее законодательство РФ не содержит на этот счет ограничений. Для продления срока консервации необходимо составить дополнительный акт о переводе объекта основных средств на консервацию. Он подтверждает дальнейший перевод объекта на консервацию и должен содержать:
Акт подписывается комиссией по переводу объекта основных средств на консервацию. Решение о продолжении срока консервации основного средства должно быть оформлено приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:
3.3. Реализация законсервированного объекта
При реализации законсервированного объекта основных средств должен быть соблюден следующий алгоритм управленческий действий:
4. Основные электронные формы по учету законсервированных объектов
Основные электронные формы по учету и движению законсервированных объектов в бухгалтерском программном комплексе в системе КИС должны формироваться лишь по учету законсервированных объектов основных средств так как:
При ведении в бухгалтерии субсчета «Основные средства на консервации» в программном комплексе должен быть заложен весь алгоритм выходных электронных отчетов по нему, как и по счету 01 «Основные средства» в разрезе всех законсервированных объектов основных средств [9]. Пример из системы 1С приведен на рисунке ниже.
Консервация основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет в примерах и таблицах
При этом переводить простаивающее ОС на консервацию организация может, но не обязана.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по консервации основных средств.
Оформление
Решение о консервации оформляется приказом руководителя организации.
В этом приказе надо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые нужно провести для перевода ОС на консервацию (п. 63 Методических указаний по учету ОС).
После того как эти мероприятия будут проведены, следует составить акт о переводе ОС на консервацию.
Унифицированной формы акта о переводе основных средств на консервацию не существует, поэтому он оформляется в произвольной форме.
Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств.
В акте должны быть указаны:
Бухгалтерский учет
При этом в бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе ОС.
Основные средства, находящиеся на консервации, наряду с основными средствами, находящимися в эксплуатации, следует учитывать обособленно на счете 01 «Основные средства».
Поэтому в плане счетов организации необходимо предусмотреть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства на консервации».
Амортизация основного средства в период консервации
Амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 24 ПБУ 6/01).
По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13.10.2003 N 91н):
— с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
Стоит отметить, что в бухгалтерском учете тот временной отрезок, в течение которого имущество находится на консервации (даже если он превышает трехмесячный период), не повлияет на срок его полезного использования.
Но по законам бухгалтерского учета начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования основных средств (п. 22 ПБУ 6/01).
Из этого следует, что после расконсервации объектов начисление амортизации можно продолжать в прежнем порядке вплоть до полного погашения их стоимости.
Таким образом, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.
Расходы на содержание основного средства в период консервации
Указанные расходы относятся к периоду, когда данный объект ОС не участвует в производственной деятельности.
Следовательно, расходы, связанные с его содержанием, не учитываются при формировании себестоимости производства продукции.
Данные расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Проводки по консервации основных средств будут такие:
Проводка
Операция
Налог на имущество
Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС и организация выполняет условия предоставления этой льготы.
Налог на прибыль
Если консервируется ОС, по которому была применена амортизационная премия, то при переводе на консервацию восстанавливать ее не нужно.
При консервации ОС до его ввода в эксплуатацию или в том же месяце, в котором оно введено в эксплуатацию, начислять амортизацию и применять амортизационную премию можно только после расконсервации (Письма Минфина от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085).
По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.
По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ):
Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН
Если на консервацию сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затрат на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (Письма ФНС от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@).
Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 г. производственное оборудование.
Договорная стоимость оборудования составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.).
Приобретенное оборудование относится к третьей амортизационной группе.
Срок полезного использования, установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 г. объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 01.06.2016 по 30.09.2016.
Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).
Доходы и расходы определяются методом начисления.
Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.).
Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается.
В данном случае решением руководителя объект законсервирован с 01.06.2016 по 30.09.2016.
Начиная с октября 2016 г. амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке.
В учете операцию по консервации объект ОС следует отразить следующими проводками:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
В мае 2016 г.
Отражены расходы на приобретение оборудования
Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования
Приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Перечислена поставщику оплата оборудования
Выписка банка по расчетному счету
В июне 2016 г.
Отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию
Распоряжение руководителя о переводе оборудования на консервацию,
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
По окончании консервации
Первоначальная стоимость оборудования отражена в составе ОС в эксплуатации
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Начиная с октября 2016 г. в течение 38 месяцев
Начислена амортизация по оборудованию
Продажа законсервированного объекта основных средств
А при реализации прочего имущества в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса организация уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением.
Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то из буквального толкования данных норм следует, что оно относится к прочему имуществу.
А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие его покупке затраты.
Однако представители ФНС в Письме от 12 января 2016 г. N СД-4-3/59@ указали на ошибочность данного подхода.
Свою позицию они объяснили следующим образом:
В этом случае расходы (или их часть) на покупку ОС будут учтены в составе расходов дважды (через механизм амортизации и при продаже ОС).
А это недопустимо в силу толкования п. 5 ст. 252 Кодекса.
Напомним, что данной нормой закреплено: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Соответственно, по мнению представителей ФНС, при продаже «законсервированного» ОС положения пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса не применяются.
Операции по реализации ОС, находящихся на консервации, отражаются по строкам 010 – 060 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В письме налоговая служба в подтверждение своей позиции приводит и примеры из арбитражной практики.
Это постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009, ФАС СЗО от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 № А12-21856/04-С29, в которых судьи указывают на неправомерность применения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации.
Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации «законсервированного» объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2012 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.
Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2012 года по октябрь 2018 года включительно).
Организация применяет линейный метод начисления амортизации.
Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 / 80 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. х 1,25%).
В апреле 2016 года было принято решение о переводе данного основного средства на консервацию сроком на восемь месяцев (с 5 апреля по 5 декабря включительно).
С 1 мая 2016 года начисление амортизации по данному основному средству прекращается.
В августе 2016 года законсервированный объект продан по цене 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.).
При продаже законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта.
До консервации амортизация по ОС начислялась в течение 50 мес. (с марта 2012 года по апрель 2016 года включительно).
Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).
В бухгалтерском учете операцию по продаже законсервированного объекта необходимо отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
В феврале 2012 года
Отражены расходы на приобретение оборудования
Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования
Приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС
Акт приемки-передачи оборудования
Перечислена поставщику оплата оборудования
Выписка банка по расчетному счету
С марта 2012 года по апрель 2016 года включительно
Начислена амортизация по оборудованию
На дату перевода оборудования на консервацию
Отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию
Распоряжение руководителя о переводе оборудования на консервацию,
В августе 2016 года
Признан прочий доход от реализации оборудования
Договор купли-продажи оборудования,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему оборудованию
Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Списана остаточная стоимость оборудования
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС, предъявленный покупателю оборудования
Декларация по налогу на прибыль организаций
Показатели
Код строки
Сумма в рублях
Продажа законсервированного объекта основных средств с убытком
Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке:
Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письма Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417, от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/253 и т.д.).
При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на остаточную стоимость этих объектов.
Как посчитать убыток, если имущество находилось на консервации
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если налогоплательщик продает с убытком основное средство, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.
Применение ПБУ 18/02
Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример
Воспользуемся данными вышеприведенного примера с той лишь разницей, что основное средство, находившееся на консервации, продано по цене 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).
При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.
С момента начала амортизации оборудования (март 2012 года) до месяца его реализации (август 2016 года) прошло 54 месяца.
Период, в течение которого имущество находилось на консервации (4 месяца), из этого срока исключается.
Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).
Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с сентября 2016 года.
В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:
В течение 30 месяцев:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит 09 – 1 000 руб. – уменьшен (погашен) ОНА (30 000 руб. / 30 мес.).
Декларация по налогу на прибыль организаций
Воспользуемся данными примера 2. Отчетными периодами организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.
В приложении 3 к листу 02 декларации за девять месяцев налогоплательщик отразит: